Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Налоговый агент по НДС: кто должен платить «чужие» налоги». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Обязанности налоговых агентов установлены п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ. Основная из них заключается в правильном и своевременном исчислении, удержании из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислении в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов. Чтобы исполнить эту обязанность, налоговый агент должен иметь возможность удержать налог за счет денег того лица, с кем имеет отношения.
Как заполнить налоговую декларацию?
Налоговый агент в налоговой декларации по НДС должен заполнить раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента» – отдельно по каждому иностранному лицу.
По строке 060 в этом разделе отражается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налоговым агентом.
По строке 070 – код операции, осуществляемой налоговыми агентами. Обратите внимание: в соответствии с коррективами, внесенными Приказом ФНС России от 12.12.2022 № ЕД-7-3/1191@ в порядок заполнения декларации, налоговые агенты в рассматриваемых нами случаях используют следующие коды:
- 1011720 – оказание иностранными организациями услуг в электронной форме, в том числе на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров, организациям и индивидуальным предпринимателям;
- 1011721 – реализация товаров, работ, услуг налогоплательщиками – иностранными лицами, указанными в пункте 1 статьи 161 НК РФ.
Как определить налоговую базу
Чтобы исчислить сумму налога, налоговый агент должен определить базу и ставку НДС. На практике стороны договора могут указать цену имущества (сумму арендной платы), выделив при этом НДС, либо сумму НДС отдельно не выделять. Кроме того, в договоре может быть указано, что НДС уплачивается дополнительно к цене договора (сверх договорной цены) в соответствующий бюджет.
Если цена договора включает в себя сумму налога, то последняя определяется расчетным методом. Для этого нужно применить расчетную налоговую ставку 18/118 (п. п. 3 и 4 ст. 164 НК РФ).
Налоговую базу нужно определять на дату перечисления арендодателю арендной платы полностью или частично (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ, Письмо Минфина России от 18 мая 2012 г. N 03-07-11/146). Она определяется отдельно по каждому арендованному объекту имущества.
Когда при аренде госимущества возникает налоговое агентство по НДС
Статья 24 Налогового кодекса России определяет налогового агента как лицо, которое удерживает и перечисляет в бюджет налог из доходов другого лица. Именно такой порядок уплаты НДС установлен в случае аренды федерального и муниципального имущества, а также имущества субъектов Российской Федерации.
При этом важно понимать, что компания является налоговым агентом, если заключила договор аренды непосредственно с государственным или муниципальным органом.
Если арендодателем выступает бюджетное учреждение, ГУП либо МУП, то обязанностей налогового агента по НДС у арендатора не возникает — указанные организации сами являются плательщиками НДС. При аренде у казенных предприятий налогового агентства также не возникнет, поскольку на основании подпункта 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ НДС они не платят.
По поводу земельных участков мнения специалистов расходятся:
- Одни считают, что раз сдача государством в аренду природных ресурсов, к которым относятся земельные участки, не облагается НДС (подпункт 17 пункта 2 ст.149 НК РФ), то и обязанностей налогового агента у арендатора не возникает.
- Другие настаивают на том, что сдавать отчетность арендующая компания все-таки должна.
- Официальная же точка зрения Налоговой службы по этому вопросу отсутствует.
Правильный договор аренды
Для начала напомним в общих чертах основные положения арендных отношений. Установлены они в главе 34 Гражданского кодекса и распространяются на любых участников договора аренды, в том числе на представителей государственной власти.
Итак, по договору арендодатель (собственник или уполномоченное лицо) обязуется предоставить имущество за плату арендатору (ст. 606 ГК РФ). В обязанности последнего при этом входит как своевременная оплата, так и использование объекта аренды в соответствии с его назначением или договором. Невыполнение этих условий может привести к расторжению контракта (ст. 614, п. 1, 3 ст. 615 ГК РФ).
Необходимо также помнить, что для договора аренды здания (сооружения) обязательна письменная форма. А при его заключении дольше чем на один год – еще и госрегистрация в соответствии с Законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ
(ст. 651 ГК РФ).
Кроме того, в арендном контракте должно быть точно указано местонахождение сдаваемых в аренду помещений, их параметры, характеристика и площадь, а также размер оплаты и срок аренды. Отсутствие таких данных означает, что объект аренды не согласован, а сам договор не заключен.
Особое внимание арендатор должен уделить упоминанию в договоре о правах арендодателя на помещение. Ведь передача площадей не уполномоченным на это лицом может повлечь не только правовые, но и налоговые последствия для арендатора. Финансисты, к примеру, полагают, что тогда он не сможет подтвердить расходы по арендной плате (письмо Минфина России от 27 марта 2006 г. № 03-03-04/1/288).
Арендодатель госимущества: возможны варианты
Для НДС-последствий аренды муниципальной или государственной недвижимости весьма существенно, кто участвует в договоре со стороны арендодателя. От этого будет зависеть, должен ли арендатор исполнять обязанности налогового агента. Или же ему достаточно будет уплатить налог в составе арендной платы.
На практике существуют разные способы предоставления в аренду государственного (муниципального) имущества и, соответственно, варианты оформления необходимого договора.
Прежде всего в роли арендодателя может выступать непосредственно орган власти и управления (самоуправления). Речь идет о передаче арендатору из первых рук так называемого публичного имущества, составляющего государственную казну.
Кроме того, муниципальное (государственное) имущество нередко бывает передано на праве хозяйственного ведения или оперативного управления балансодержателю. Наиболее часто в данном качестве выступают различные государственные предприятия и учреждения. Они также вправе сдавать в аренду (разумеется, с согласия собственника) подведомственное имущество. Передавать активы уполномоченный властями хозяин может и от собственного имени, и в качестве третьей стороны арендного договора.
Решаем, нужны ли НДС-документы
Несмотря на то, что арендатор-спецрежимник платить НДС не должен, он является налоговым агентом . Рассмотрим, какие же у него будут обязанности.
Год 2013-й и ранее: вспоминаем, как было
До 2022 г. при аренде муниципальных земельных участков надо было выставлять счет-фактуру в одном экземпляре с отметкой «Без налога (НДС)» .
Если арендатор-спецрежимник не делал этого, то налоговая инспекция при выездной проверке может оштрафовать его за отсутствие счетов-фактур — это является грубым нарушением правил учета объектов налогообложения .
Если требуемых счетов-фактур не оказалось более чем за один квартал, штраф ждет немаленький — 30 тыс. руб.
Налоговой проверкой могут быть охвачены 3 календарных года, предшествующие году, в котором инспекцией вынесено решение о проведении проверки . Поэтому, если у вас нет нужных счетов-фактур, это может быть проблемой даже сейчас.
СОВЕТ
Если в 2011-2013 гг. при аренде муниципальной земли вы не составляли счета-фактуры с отметкой «без НДС», то лучше заполнить их и зарегистрировать в журнале учета сейчас (но прошлыми периодами).
Также надо было сдавать в инспекцию НДС-декларации по итогам каждого квартала . Учтите, что до 2022 г. штрафы за несдачу в срок деклараций распространялись только на налогоплательщиков . Поэтому инспекция могла оштрафовать налогового агента лишь на 200 руб. за каждую несданную декларацию .
Должностным лицам организации (к примеру, бухгалтеру) мог грозить административный штраф за просрочку сдачи налоговой декларации — от 300 до 500 руб. Причем такой штраф также полагается за каждую несданную декларацию, а их в календарном году надо было сдать четыре.
Но наказать могут только в течение года со дня, следующего за последним днем, отведенным для представления декларации .
Год 2022-й: смотрим, что изменилось
С 1 января 2022 г. при совершении операций, которые не облагаются НДС по ст. 149 НК РФ, больше не нужно выставлять счета-фактуры, вести журналы учета счетов-фактур, книги покупок и продаж .
Но поправки не отменили необходимость подачи НДС-декларации налоговыми агентами, причем даже если у них были только необлагаемые операции. Для всех налоговых агентов сделано послабление лишь относительно формы подачи декларации: ее можно сдать в бумажном виде (а не в электронном) . Распространяются такие правила и на арендаторов муниципальных земельных участков .
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
Думинская Ольга Сергеевна — Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса
«Все спецрежимники, которые являются налоговыми агентами по НДС при аренде муниципальных земельных участков, хотя и не выставляют с 2022 г. счета-фактуры, но по-прежнему должны заполнять раздел 7 декларации по НДС. Причем независимо от того, в каком виде сдается декларация — в электронном или на бумаге.
Так что в этом году сохраняется обязанность по сдаче в ИФНС декларации по НДС у упрощенцев и вмененщиков, арендующих муниципальные или федеральные земельные участки».
Напомним, что сдать декларацию нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. То есть за I квартал 2022 г. декларацию нужно сдать не позднее 21 апреля (поскольку 20 апреля — воскресенье) .
В ней, разумеется, нужно заполнить титульный лист. И посмотрим, что же надо указывать в разделе 7 декларации:
- в графе 1 раздела 7 — код операции 101025118;
- в графе 3 раздела 7 «Стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС (руб.)» по строке 010 — сумму арендной платы.
Раздел 2, в котором налоговые агенты отражают суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет, заполнять не требуется.
НДС при аренде госимущества
Ситуация: в каких случаях организация должна исполнять обязанности налогового агента по НДС при аренде государственного (муниципального) имущества?
Организация должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, если она или ее обособленное подразделение арендует государственное (муниципальное) имущество у органов государственной власти или местного самоуправления.
То есть если договор аренды со стороны арендодателя заключен от имени территориального подразделения Росимущества, регионального комитета по управлению имуществом или аналогичных структур местного самоуправления.
Если в договоре аренды в качестве арендодателя указана организация, у которой государственное (муниципальное) имущество находится в оперативном управлении или хозяйственном ведении (например, ГУП или МУП), то обязанности налогового агента по НДС у арендатора не возникают.
На практике широко распространены трехсторонние договоры аренды государственного (муниципального) имущества. Помимо арендатора, такие договоры подписывают представители Росимущества и балансодержателя (государственного учреждения, на балансе которого состоит имущество, сдаваемое в аренду). В этом случае действуют те же правила. Если в роли арендодателя выступает балансодержатель, а подразделение Росимущества лишь подтверждает его полномочия, то арендатор не должен исполнять обязанности налогового агента. Всю сумму арендной платы, включая НДС, он перечисляет арендодателю, который самостоятельно рассчитывается с бюджетом.
Если же арендодателем по договору является то или иное подразделение Росимущества, то арендатор исполняет обязанности налогового агента. Сумму арендной платы он должен перечислить арендодателю, а удержанный с этой суммы НДС – в бюджет.
Независимо от того, кто является арендатором – организация или ее обособленное подразделение, сумму НДС, удержанную из арендной платы, нужно перечислять в бюджет по местонахождению организации.
Такой порядок предусмотрен абзацем 1 пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ и разъяснен в определении Конституционного суда РФ от 2 октября 2003 г. № 384-О, в письмах Минфина России от 26 ноября 2010 г. № 03-07-11/448, от 23 июня 2010 г. № 03-07-11/266, от 10 июня 2004 г. № 03-03-11/92, ФНС России от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886 и от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404.
Такого же мнения придерживаются арбитражные суды (см., например, определения ВАС РФ от 16 мая 2008 г. № 6133/08, от 18 апреля 2008 г. № 4388/08, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13 марта 2008 г. № Ф08-7079/07-2869А, Московского округа от 23 января 2008 г. № КА-А40/13848-07, Восточно-Сибирского округа от 11 ноября 2008 г. № А19-6940/08-20-Ф02-5533/08, от 4 мая 2006 г. № А19-11831/05-33-Ф02-1977/06-С1, Дальневосточного округа от 26 января 2005 г. № Ф03-А80/04-2/3814).
Выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями не является объектом обложения НДС (подп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, ст. 3 Закона от 5 апреля 2013 г. № 39-ФЗ). Поэтому при аренде государственного (муниципального) имущества у казенных учреждений обязанности налогового агента по НДС у арендаторов не возникают. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 10 ноября 2011 г. № ЕД-4-3/18836.
Совет: подписывая договор аренды государственного (муниципального) имущества, проверьте, чтобы сумма арендной платы была указана с НДС. Если такое условие не прописано, арендатору придется платить налог сверх стоимости аренды, указанной в договоре.
Вне зависимости от режима налогообложения организации или ИП, приобретая государственное имущество или арендуя его, становятся налоговыми агентами. Однако для приобретения статуса налогового агента при совершении сделок с госимуществом также необходимо соблюдение определенных условий, рассмотренных в статье.
В каких случаях организация или ИП еще может быть признана налоговым агентом и какие возникают в этом случае обязательства, читайте в статье «Кто признается налоговым агентом по НДС (обязанности, нюансы)».
О заполнении налоговым агентом декларации по НДС можно узнать из статей:
- «Как правильно заполнить декларацию по НДС налоговому агенту?»;
- «Как правильно заполнить налоговому агенту раздел 2 декларации по НДС?».
Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.
Российская компания покупает товар у иностранной
Прежде чем заключить сделку по приобретению продукции у иностранной компании, стоит выяснить, есть ли у нее представительство в России. Если оно имеется, то у покупателя не возникает дополнительных обязанностей, поскольку расчетом и уплатой НДС будет заниматься представительство. В подтверждение факта его существования целесообразно запросить у иностранной компании копию свидетельства о постановке на налоговый учет в России.
Обратите внимание! Сказанное выше верно в том случае, если покупатель заключает договор именно с представительством иностранной организации. Если же договор заключается с головным офисом, то есть местное представительство в операции не участвует, покупатель становится налоговым агентом по НДС своего иностранного контрагента. Подтверждение — письмо Минфина России от 12.11.14 № 03-07-08/57178.
Если представительства нет (либо оно не участвует в сделке), то у российского покупателя возникают обязанности налогового агента по НДС. Исключение — иностранная организация реализует товары, работы или услуги, которые не облагаются НДС в соответствии с российским законодательством. Обязанности налогового агента у покупателя в этом случае не возникнет.
Если компания начинает работать с нестандартным для себя типом контрагентов, а именно с иностранными компаниями или государственными органами, стоит внимательно изучить вопрос о возникновении дополнительных налоговых обязанностей. Вполне возможно, что ей придется исполнять роль налогового агента по НДС и другим платежам. При этом режим налогообложения, применяемый самой компанией (ОСНО, УСН, патент, ЕНВД), не играет никакой роли.
Стоит учесть, что если налоговый агент не исполняет свои обязанности по уплате НДС, то несет такую же ответственность, как если бы он не уплатил собственный налог. Помимо того, что с него взыщут недоимку и пени за просрочку платежа, ИФНС может наложить штраф по статье 122 НК РФ в размере 20% от неуплаченной суммы.
Обязанности налоговых агентов
Проведение перечисления средств на уплату налогов налоговыми агентами проводится в определенных случаях:
- НДФЛ. Уплачивается только за физическое лицо, являющееся наемным работником либо занимающееся предоставлением некоторого перечня услуг.
- Налог на прибыль. Его осуществление проводится в случае, если налогоплательщиком является российское или зарубежное юридическое лицо. Это происходит в случае выплаты дивидендов либо начисления дохода зарубежным организациям.
- НДС. Оплачивать этот вид налога агенты могут только за юридическое лицо. Проведение оплаты осуществляется, если начисление налога произошло за арендуемое муниципальное имущество и в случае работы с иностранными учреждениями.
ФНС России требования абз. 2 п. 1 ст. 149 НК РФ определяет как принцип взаимности.
Данный принцип предусматривает предоставление иностранным гражданам и организациям, арендующим помещения в Российской Федерации, ровно такого же объема освобождений, какой установлен законодательством иностранного государства и действует в отношении российских граждан и организаций за рубежом. По мнению ФНС России, практически это означает, что если иностранное законодательство содержит ограничения по видам арендуемых помещений, по категориям арендаторов или арендодателей либо вообще не предусматривает данную льготу, то в отношении иностранных граждан и организаций, арендующих помещения в Российской Федерации, льгота будет действовать с такими же ограничениями или не будет действовать вовсе. Предоставление одним из государств освобождения в объеме, большем или меньшем того, которое применяется другим государством, недопустимо, поскольку при этом нарушается условие взаимности (Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@). Судебной практики по данному вопросу нет.
Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются положения п. 1 ст. 149 НК РФ, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Минфином России (абз. 2 п. 1 ст. 149 НК РФ). Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых, аккредитованных в Российской Федерации, применяется освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость при предоставлении им в аренду помещений на территории Российской Федерации, утвержден совместным Приказом МИД России N 6498 и Минфина России N 40н от 08.05.2007 (ред. от 15.10.2009). Данный документ вступил в силу с 1 августа 2007 г., а для налогоплательщиков, уплачивающих НДС ежеквартально, — с 1 октября 2007 г.